CasusLegalCorpus de jurisprudencia de los tribunales superiores
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Resolución del Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia de 21 de julio de 2026 № 52-П relativa al asunto de la comprobación de la constitucionalidad del apartado 1 del artículo 394 y del apartado 15 del artículo 396 del Código Tributario de la Federación de Rusia en relación con la queja de la sociedad de responsabilidad limitada «Корнер Казань». Mediante la Resolución, las normas fueron reconocidas incompatibles con la Constitución en la medida en que generan incertidumbre sobre la aplicación de coeficientes multiplicadores a las parcelas destinadas a la construcción de viviendas individuales y utilizadas para actividades empresariales.
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La sociedad de responsabilidad limitada «Корнер Казань» es titular de parcelas con el tipo de uso permitido «para la construcción de viviendas individuales», situadas dentro de los límites del municipio de la ciudad de Kazán. Al calcular el impuesto territorial correspondiente a 2023, la autoridad tributaria aplicó a dichas parcelas el tipo impositivo del 1,5 por ciento, establecido por la decisión de la Duma Municipal de Kazán de 11 de noviembre de 2013 № 5-26 «Sobre el impuesto territorial», y simultáneamente los coeficientes multiplicadores 2 y 4 previstos en el apartado 15 del artículo 396 del Código Tributario de la Federación de Rusia.
Mediante la resolución del Tribunal Comercial estatal (arbitrazh) de la República de Tartaristán de 11 de junio de 2025 en el asunto № А65-42005/2024, confirmada sin modificaciones por las resoluciones del Tribunal de Apelación Comercial estatal (arbitrazh) undécimo de 27 de agosto de 2025 y del Tribunal del Circuito Comercial estatal (arbitrazh) del Volga de 30 de octubre de 2025, se desestimó la pretensión de declarar ilegal la aplicación de los coeficientes multiplicadores: los tribunales consideraron que los coeficientes debían aplicarse también cuando el impuesto se calculase al tipo del 1,5 por ciento. Mediante resolución del juez del Tribunal Supremo de la Federación de Rusia de 13 de enero de 2026 se denegó la remisión del recurso de casación para su examen en la vista de la Sala Judicial de Asuntos Económicos. En su queja ante el Tribunal Constitucional, la sociedad señaló que el apartado 1 del artículo 394 y el apartado 15 del artículo 396 del Código Tributario de la Federación de Rusia contradicen los artículos 8, 15 (parte 1), 19 (partes 1 y 2) y 57 de la Constitución de la Federación de Rusia, puesto que permiten aplicar los coeficientes 2 y 4 al tipo del 1,5 por ciento respecto de parcelas destinadas a la construcción de viviendas individuales y utilizadas para actividades empresariales.
El Tribunal determinó el objeto del examen teniendo en cuenta que el apartado 1 del artículo 394 del Código Tributario de la Federación de Rusia establece únicamente tipos máximos y no predetermina su cuantía concreta, que se introduce mediante un acto jurídico municipal. Al valorar tanto el sentido literal de las normas como el sentido que les atribuye la práctica de aplicación del derecho (segunda parte del artículo 74 de la Ley Constitucional Federal «Sobre el Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia»), el Tribunal examinó las disposiciones impugnadas en la medida en que, sobre su base, los propietarios de parcelas adquiridas (concedidas) para la construcción de viviendas individuales y utilizadas para actividades empresariales son considerados contribuyentes del impuesto territorial calculado aplicando el tipo del 1,5 por ciento y los coeficientes multiplicadores 2 y 4.
El Tribunal recordó que un impuesto solo puede establecerse mediante la enumeración directa en la ley de los elementos esenciales de la obligación tributaria, y que la introducción de un elemento como el tipo impositivo está sujeta a exigencias reforzadas de concreción. El tipo máximo de un impuesto en cuya regulación participan órganos del poder público de otro nivel debe determinarse por ley federal y tener un efecto limitador; estas posiciones se extienden también a los impuestos locales, incluido el territorial. El legislador federal dispone de un amplio margen de apreciación para elegir los parámetros del impuesto y puede establecer distintos métodos de cálculo del tipo; sin embargo, el procedimiento de cálculo del impuesto tiene carácter auxiliar y no puede utilizarse exclusivamente para maximizar la carga tributaria, sustituyendo al tipo impositivo. La exigencia de certeza de la regulación tributaria, derivada de los principios del Estado de derecho, la primacía de la ley y la igualdad jurídica, se extiende a todos los elementos estructurales de la obligación tributaria; la imprecisión de la norma tributaria conduce a una aplicación arbitraria y discriminatoria.
Al analizar la evolución de la regulación, el Tribunal indicó que los coeficientes multiplicadores 2 y 4 fueron introducidos por la Ley Federal de 29 de noviembre de 2004 № 141-ФЗ, cuando el límite superior bonificado del tipo del 0,3 por ciento se aplicaba sin excepción a todas las parcelas adquiridas (concedidas) para la construcción de viviendas, incluida la construcción de viviendas individuales con fines empresariales, criterio del que también partía de manera constante la práctica de la Sala Judicial de Asuntos Económicos del Tribunal Supremo de la Federación de Rusia. Los coeficientes estaban destinados a aplicarse a la tributación bonificada y reflejaban las consecuencias de no alcanzar los objetivos para los que se concedía la bonificación, incentivando el cumplimiento de las etapas de construcción de viviendas. Conforme a esta estructura, la carga tributaria podía aumentar como máximo hasta el 0,6 o el 1,2 por ciento del valor catastral, es decir, no superaba el tipo general del 1,5 por ciento, lo que permitía considerar este último como el que delimitaba el ámbito de la tributación.
La Ley Federal de 29 de septiembre de 2019 № 325-ФЗ excluyó del ámbito de aplicación del límite del 0,3 por ciento las parcelas adquiridas (concedidas) para la construcción de viviendas individuales y utilizadas para actividades empresariales, abriendo la posibilidad de establecer para ellas un tipo de hasta el 1,5 por ciento. La reducción del ámbito de aplicación del tipo bonificado, por sí sola, no es constitucionalmente inadmisible, puesto que la ventaja fiscal no forma parte de los elementos obligatorios de la tributación, y el Tribunal ya había considerado admisible una tributación más gravosa de los bienes utilizados para actividades empresariales. Sin embargo, el legislador no modificó simultáneamente la regulación de los coeficientes multiplicadores, concebidos inicialmente para un tipo bonificado, y ni en la memoria explicativa ni durante el examen del proyecto de ley en la Duma Estatal y el Consejo de la Federación se contempló la posibilidad o necesidad de aplicar conjuntamente el tipo dentro del límite del 1,5 por ciento y los coeficientes 2 y 4, mientras que tales decisiones requieren una justificación independiente y no pueden perseguir exclusivamente el objetivo de obtener ingresos presupuestarios adicionales.
Como resultado, se formaron dos enfoques contrapuestos en la práctica: uno, respaldado por la carta del Servicio Federal Tributario de 16 de noviembre de 2023 № БС-4-21/14484@ y por varios tribunales de circuito, admite la aplicación simultánea de los coeficientes y del tipo del 1,5 por ciento debido a la ausencia de precisiones expresas del legislador; el otro considera ilícita tal aplicación, invocando la falta de una indicación expresa de la ley y la desproporción de la carga, que alcanza el 3 o el 6 por ciento del valor catastral. El Tribunal señaló que la ausencia de precisiones suscita dudas sobre la justificación de la diferenciación: los propietarios de parcelas destinadas a edificios de viviendas plurifamiliares y a edificios de configuración bloqueada, que también desarrollan actividades empresariales, aplican un tipo no superior al 0,3 por ciento y soportan una incidencia fiscal menor. La analogía con el impuesto sobre vehículos y el impuesto sobre la extracción de recursos minerales no elimina la incertidumbre, ya que en esos casos los coeficientes se aplican a tipos concretamente determinados, y no a tipos máximos, y se basan en las características económicas del objeto de imposición, no en el incentivo de una determinada conducta económica.
Dado que la interpretación de la norma no permite eliminar las discrepancias persistentes en su interpretación, el medio adecuado y, en esencia, el único posible para determinar el verdadero contenido de la regulación, en virtud del principio de separación de poderes, es precisar la norma legislativamente. Sobre esta base, el Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia declaró que el apartado 1 del artículo 394 y el apartado 15 del artículo 396 del Código Tributario de la Federación de Rusia no son conformes con la Constitución de la Federación de Rusia, concretamente con sus artículos 19 (apartados 1 y 2), 35 (apartado 2), 55 (apartado 3), 57 y 75 (apartado 3), en la medida en que, dentro del sistema de regulación jurídica vigente, generan incertidumbre jurídica y una práctica contradictoria en la aplicación de coeficientes incrementados al calcular el impuesto sobre terrenos respecto de parcelas adquiridas (adjudicadas) para la construcción de viviendas individuales y utilizadas en actividades empresariales.
La fundamentación se basa en posiciones previamente desarrolladas por el Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia, entre ellas: Sentencia del Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia de 31 de marzo de 2022 n.º 13-П, Sentencia del Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia de 14 de febrero de 2024 n.º 6-П, Sentencia del Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia de 15 de enero de 2026 n.º 1-П, Sentencia del Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia de 22 de abril de 2026 n.º 26-П.
La sentencia estableció un régimen regulatorio provisional: los coeficientes incrementados previstos en el apartado 15 del artículo 396 del Código Tributario de la Federación de Rusia no pueden aplicarse al calcular el impuesto sobre terrenos respecto de parcelas destinadas a la construcción de viviendas individuales, utilizadas en actividades empresariales y que, por ello, tributan conforme a tipos fijados dentro del límite del 1,5 por ciento de acuerdo con el subapartado 2 del apartado 1 del artículo 394 del Código Tributario de la Federación de Rusia. La regla se aplica a partir del nuevo período impositivo y se mantiene hasta que el legislador federal establezca otra cosa, teniendo en cuenta el apartado 6.1 de los fundamentos de la sentencia. Para las autoridades tributarias, esto significa abandonar el enfoque reflejado en la carta del Servicio Tributario Federal de Rusia de 16 de noviembre de 2023 n.º БС-4-21/14484@ respecto de dicha categoría de parcelas.
La sentencia no tiene efecto retroactivo y rige para el futuro. No constituye fundamento para revisar las obligaciones tributarias ya cumplidas por los contribuyentes en relación con el pago del impuesto sobre terrenos correspondiente a períodos impositivos anteriores a su dictado, ni al período impositivo en curso. El Tribunal justificó esta limitación señalando que la incertidumbre jurídica surgió como consecuencia de una modificación de la regulación a nivel federal, mientras que la devolución inmediata del impuesto sobre terrenos pagado afectaría principalmente a los presupuestos locales y podría menoscabar su estabilidad; el procedimiento, los plazos y las particularidades de ejecución de la decisión se establecieron sobre la base de los apartados 10.1 y 12 de la parte primera del artículo 75 de la Ley Constitucional Federal «Sobre el Tribunal Constitucional de la Federación de Rusia».
Se estableció una excepción a la regla general para las obligaciones tributarias del solicitante y de los contribuyentes que hubieran solicitado protección judicial antes del dictado de la sentencia, cuyos asuntos o reclamaciones, en ese momento, hubieran sido presentados y (o) se encontraran pendientes de examen o estudio ante los tribunales, incluido el órgano jurisdiccional de máxima instancia para esta categoría de asuntos. Al examinar dichos asuntos y reclamaciones, los tribunales deben tener en cuenta que todas las dudas, contradicciones y ambigüedades insuperables de los actos legislativos sobre impuestos y tasas se interpretan a favor de los contribuyentes (apartado 7 del artículo 3 del Código Tributario de la Federación de Rusia). Los actos judiciales dictados en el asunto de OOO «Korner Kazán» deben ser revisados teniendo en cuenta el apartado 6.1 de los fundamentos y el apartado 2 de la parte dispositiva de la sentencia.
Se indicó al legislador federal la posibilidad de introducir modificaciones en la regulación vigente si existe una necesidad justificada de aumentar la carga tributaria impuesta a los propietarios de parcelas destinadas a la construcción de viviendas individuales y utilizadas en actividades empresariales. Tales modificaciones deben introducirse respetando las reglas para la entrada en vigor de una nueva regulación tributaria, establecidas en el artículo 5 del Código Tributario de la Federación de Rusia, sobre la base de las exigencias de la Constitución de la Federación de Rusia y teniendo en cuenta las posiciones jurídicas del Tribunal Constitucional. Hasta que se adopten las modificaciones correspondientes, se aplica el régimen provisional establecido por la sentencia.
También reviste importancia para la práctica la relación formulada entre los elementos de la tributación: el procedimiento de cálculo del impuesto, incluidas las deducciones, los coeficientes y los índices, no puede sustituir al tipo impositivo ni servir exclusivamente a fines de aumentar la exacción fiscal. Este razonamiento es aplicable al evaluar otras construcciones que combinan coeficientes con tipos máximos de los impuestos sobre la propiedad, así como al fundamentar los argumentos de los contribuyentes sobre la necesidad de una expresión explícita e inequívoca de la voluntad del legislador y de un enfoque sistemático para introducir modificaciones que garantice la previsibilidad y una transición gradual a nuevas condiciones tributarias.
Análisis preparado a partir de los materiales de la base de datos CasusLegal (jurisprudencia de los tribunales superiores de la Federación de Rusia). Las denominaciones de las resoluciones mencionadas enlazan con su texto completo en CasusLegal.